OECD国家R&D税收激励政策的设计经验及对我国的启示

石林芬，何 榕，刘 莹

　一、引言
　　 2002年，经济合作与发展组织（OECD）秘书处发表了题为““研究与发展（R&D）的税收激励——趋势与问题””的研究报告。报告系统总结了OECD成员国R&D税收激励政策的目标、内涵及构成要素，并对成员国之间R&D税收激励政策的设计经验与优惠程度进行了比较分析。
　　薄本文将根据此报告并结合其他相关文件，对OECD成员国R&D税收激励的政策设计经验作简要介绍，以期对我国相关政策的制定与调整有所启迪。
　　2000年OECD成员国的R&D资金有64％是来源于企业，70%的R&D活动也是由企业负责执行的。企业R&D不仅是企业参与市场竞争的利器，同时也是构成成员国国际竞争力的重要基石。
　　一个国家的企业R&D投资水平不仅受到诸多因素的影响，如经济结构和产业结构、大公司的数量和企业的平均规模、科技人员的供给和科学基础设施状况、对外开放程度和与世界经济的联系、政府在基础研究方面的支持水平、公共与企业R&D之间的沟通渠道、知识产权保护体系等，同时还受到由技术和市场的不确定性、溢出效应以及外部性所引致的市场风险与市场失灵等因素的抑制。
　　鉴于企业R&D在国家R&D中的战略地位，为减少企业R&D投资的市场风险和弥补由于市场失灵所导致的企业R&D收益损失，激励企业扩大对R&D的投资，OECD各成员国政府纷纷根据本国的实际情况采用了不同的政策工具及其组合，其中就包括““R&D的税收激励政策””。

二、R&D的税收激励政策
　　理论研究和实证分析均已证明，R&D活动，即““为增加知识的总量，以及运用这些知识创造新的应用，所进行的系统的创造性的活动””，已经成为推动OECD成员国经济增长的关键因素。新古典主义经济学家Romer的研究指出，正是生产中诸如R&D、人力资本等知识要素的积累，推动着经济的长期增长，从而避免了物资资本的边际收益降到赢利水平以下。OECD统计专家的实证分析揭示，R&D的投资增长显著提高了多因素生产率（多因素生产率即MFP，系指由GDP增长中减去劳动和资本贡献率的剩余）。如：尽管R&D并不是新技术的唯一来源，但正是许多源于科学研究的原创性技术（如微电子技术、激光技术）推动着成员国的经济增长；R&D/GDP上升多的国家，同时也是MFP增长快的国家；R&D投入强度较高的国家，同时也是吸收国外R&D成果较强的国家。
　　企业已经成为OECD成员国R&D的投资、活动及受益的主体，由企业R&D开发出的新产品、新工艺和新的服务已经构成推动成员国经济增长的微观基础。尽管OECD成员国企业R&D的投资增长与其国家MFP的增长有着高度的正相关性，但企业的R&D投资行为却受到企业R&D本身所带来的不确定性、溢出效应以及外部性的抑制。
企业R&D的不确定性是指：以企业对R&D的投资并不一定能开发出具有竞争力的产品、工艺和服务为表现形式的技术的不确定性，和以企业R&D开发出的产品、工艺和服务并不一定能取得商业上的成功为表现形式的市场的不确定性。
企业R&D的溢出效应是指：企业的R&D成果不可能被企业所独占，它将随技术的扩散而被其他企业广泛地应用，并迅速转变成公共物品。
　　企业R&D的外部性是指：企业并不能控制与获得其R&D投资的全部收益，且企业R&D投资的私人回报率也远低于其社会回报率（据OECD专家测算，企业R&D投资的私人回报率与社会回报率的平均比率为1︰6 ）。
由于不确定性、溢出效应以及外部性所引致的市场风险与市场失灵严重影响了企业的R&D投资行为，并且将从根本上削弱国家的国际竞争力，OECD成员国普遍认为政府有必要制定相应的政策，以对此进行适度的干预，““向企业R&D提供公共资金资助””便是其一。
　　政府向企业R&D提供公共资金资助的政策目标是：减少企业R&D的风险与成本，以激励企业向R&D增加更多的投资。政府向企业R&D提供公共资金资助的政策工具包括：资助高校的基础性研究以增加对企业基础性知识的供给；资助国家实验室的定向研究以增强面向民用目标的技术的外溢性；通过““政府采购（其R&D的成果属于政府）””和““向选定企业的R&D提供资金（R&D成果属于被资助的企业，但R&D活动受政府目标的控制）””的方式，直接向企业R&D提供补助；R&D的税收激励政策。
　　OECD国家的R&D税收激励政策有两种不同的实施方案，即““所得税减免””和““应税收入抵扣””。
所得税减免方案是：政府从企业应付所得税额中扣除部分或全部的特定R&D支出。加拿大、意大利、韩国、荷兰、挪威、法国、日本、墨西哥、美国、葡萄牙、西班牙等OECD国家实际实施的是所得税减免方案。由于各国税收体制存在较大差异，其减免税率也各不相同。
　　应税收入抵扣方案是：政府允许企业从应税收入中扣除比实际R&D支出更多的金 额。比利时、丹麦、英国、澳大利亚、奥地利、匈牙利等OECD国家实际实施的是应税收入抵扣方案。2001年，为了鼓励增加R&D投资，澳大利亚在对具备优惠资格的企业提供125%的R&D应税收入抵扣的基础上，又增加了一项175%的额外抵扣优惠。
R&D税收激励政策的实施，确保了市场——而非政府——对R&D资源在不同部门、不同企业、不同项目间进行合理配置的基础性作用，并通过降低成本来促进企业的R&D活动。受税收体制和企业整体税率的巨大影响，一些国家的企业更青睐于其中的所得税减免方案。这是因为所得税收减免方案对不同类型企业的R&D具有相对公平的激励作用，如若设计合理也比其他类型的方案或补助具有更低的管理成本和更高的社会收益。

三、R&D税收激励政策的构成要素与设计经验
　　为提高政策制定与政策实施的完备性、稳定性和可操作性，OECD秘书处在全面考察了成员国R&D税收激励政策后，总结出可供成员国政策设计时参考的以下一些政策构成要素与实际设计经验：
　　公共管理 OECD国家的实际经验和实证研究，为R&D税收激励政策的实施提供了一系列宝贵的公共管理上的经验和建议。清晰明了、前后一致及有可预见性的政策对于帮助企业制订部分上是基于税收激励的R&D投资计划是至关重要的；对于哪些研究与发展费用能够享受税收优惠，应有明确的规定；稳定的R&D税收优惠政策有助于企业制订长期的R&D发展计划。评估显示，只有当R&D税收激励政策实施时间比较长时，激励效果才比较明显。过于复杂的方案或是频繁变更的方案将会抑制企业的R&D投资行为。
　　信息提供 信息能够帮助企业关注并了解税收激励政策。开办公共政策研讨班、增加接听电话咨询的人员、与产业联合会进行合作、以及更充分地利用网上信息等，都有助于增加R&D税收激励政策的透明度与可用性。政府还应该考虑企业申请税收优惠时的成本，这些成本负担对小企业来说确实是非常沉重的。
　　所得税减免与应税收入抵扣 一般而言，企业偏好于所得税减免还是应税收入抵扣取决于企业的有效边际税率。对大企业来讲，激励企业R&D的所得税减免和应税收入抵扣都可降低其应交税款总额。小企业由于其应交税款不大，可从应税收入抵扣中获得更多好处，因为应税收入抵扣能够减少应税收入。应税收入抵扣是一种特殊的抵扣方式，它不能直接抵消R&D支出。更多企业则认为所得税减免比应税收入抵扣对R&D投资决策产生的影响更大，而且减免税额能直接用于企业预算。所以减免对负责科研预算的人来说其作用更加显而易见，因而对增加R&D投资更能起到激励作用。
　　总量与增量 对于是依据R&D支出总量还是R&D支出增量来计量税收优惠额度也有着 不同的意见。基于总量的方案对企业与政府来说更便于操作。开展大规模R&D的大企业更青睐于基于总量的方案。他们认为，基于增量的方案没有考虑到研究活动具有遵循企业与产品周期的特性，在某一特定时期，如果企业业绩不佳，就不可能在R&D预算上保持向上增长的势头。基于增量的方案会挫伤大企业制订长期R&D计划时将税收激励作为考虑因素的积极性，而且会给有巨额R&D支出的大企业带来沉重的负担，因为其R&D支出水平本身就已经很高了。当然基于总量的R&D税收激励对政府来说也需要付出较大的代价，而且一些企业还可享受有些并不是在本年度发生的R&D支出所引致的税收优惠。
　　尽管基于增量的方案在设计与管理上更为严密，但还是只对新的以及由小型企业进行的R&D项目更具激励作用。研究表明基于增量的方案只要基期定义恰当，能告避免对企业造成不正当地激励，还是很有价值的。基于增量的方案会因企业企图谋取更大限度的税收优惠而扭曲了企业的经营行为。通过采用固定基数制度或将企业所有时期内R&D支出最大值作为基数的方法，在一定程度上可避免这类问题的发生。其他一些研究也表明，基于增量的税收优惠具有更大的激励作用，而且更能激励企业增加对R&D的边际支出。
　　激励对象 R&D税收激励能够刺激任何类型和规模的企业、部门对R&D项目（基础型、应用型、开发型）增加投资。然而，在一般方案之中，大多数R&D税收优惠都被进行大规模R&D活动的大型企业获得。针对小型企业R&D的税收激励措施对R&D投资支出总额的增长不会产生多大作用，但是会促进创新研究的边际支出。有关税收优惠可跨年度使用的规定对小企业也有所帮助，因为在创业初期小企业由于应税收入不足而无法享有税收优惠。
　　除了小企业，与公共研究机构和大学签约或联合进行的研究项目是R&D税收方案越来越普遍的激励对象。更多的R&D税收优惠政策规定试图对某些类型的R&D投资进行激励，如合作研究项目、基础型研究、对R&D设施的投资等。很多国家也正在考虑将R&D税收激励的对象定为任何规模的新企业——这些企业更善于创新而盈利能力不如其他企业，或是对R&D投资不足的某一特定行业中的企业，或是某一特殊研究领域（如信息和通讯技术、生物技术）中的企业
有效R&D的定义 对何种类型的R&D应该从税收激励中获益这个问题上还存在一定的争议，该问题将影响税收优惠的程度和政府的税收损失。大多数国家出于保护税收的目的，对R&D的定义比OECD弗拉蒂斯卡蒂(Frascati)手册中的定义更加严格。在一些国家只对基础研究实行税收激励，而另一些国家却将优惠重点放在能促进经济发展的R&D上，包括应用研究与试验发展。大多数国家认为未以科学与技术研究为基础的商业开发不能算作应用研究。一些企业认为，应将税收优惠扩大到R&D项目的开发部分，包括技术应用和工程改造，而不应仅局限于实验室项目。如：英国航空业出于税收激励的目的建议，对R&D的宽泛定义应该是: ““任何以保持或扩展知识和/或技术的边界以及产品开发和/或产品测试，包括投产前所做的以许可检验和证明为目的调查、研究、一般技术应用、模型开发和实际应用””。
　　避税或逃税 R&D税收激励可能引发企业逃税或避税的问题，如非R&D支出也获得了税收减免或其他优惠等，正日益引起人们的关注。德国是由于税收优惠政策被滥用而于20世纪90年代中期终止R&D税收减免的OECD国家之一。有些国家采用了反分割规定，以防止公司为了获得针对小企业的额外优惠税率或其他优惠而人为将企业实体分为若干部分。一些国家，如澳大利亚对享受税收优惠的企业有强制规定。其他国家对将增加的R&D支出从正常年度支出中分离，再延时申报的做法，采取了特殊的规定与条例。总的来说，各国都有防止企业利用不正当的手段骗取R&D的税收优惠而以逃避税的措施。
　　国际因素 OECD国家在有关外国企业是否有资格获得当地R&D税收优惠规定上有所不同。OECD国家有关资格的规定包括：地点规定——R&D必须是在提供税收优惠的国家内进行；本国参与规定——R&D必须有本国一定程度的参与（如研究人员、设备）；利用规定——R&D的成果的利用必须使税收优惠提供国受益；知识产权规定——R&D知识产权应由税收优惠提供国拥有。
　　加拿大和美国规定只有在本国国内进行的R&D才有资格获得税收优惠，而由国内企业或其他国家资助而在外国进行的R&D项目上的支出（如工资，研究人员的差旅费）不能获得税收优惠。另有一些国家却将优惠范围扩大到在国外进行的R&D项目。澳大利亚激励企业R&D的税收优惠条件既有本国参与规定又有本国利用规定，即关键研究人员必须雇用澳大利亚人，且R&D的成果也必须在澳大利亚内应用。

四、几点启示
　　我国是一个正在向社会主义市场经济制度转型的发展中国家，也是一个正在向全面实现工业化迈进的技术输入国。为达到全面建设小康社会的目标和应对加入WTO后所面临的机遇与挑战，我们必须实现有限领域技术的跨越式发展，走新型工业化的道路。企业R&D正是我国实现有限领域技术跨越、走新型工业化道路的重要支撑。
2002年，我国企业R&D经费支出按当年汇率折算，合95亿美元，为美国的1/22，我国企业R&D活动的93%集中在试验发展领域，而探索与发现新知识的基础研究几近于无。
　　2001年我国制造业企业R&D经费与增加值的比仅为2.6%，而主要发达国家制造业企业的这一比重通常在6～8%左右，2000年美国的这一指标值为8.2%，日本为9.2%，法国为7.0%，德国为7.8%，英国为6.0%。相比之下，我国企业的技术创新活动处于刚刚起步阶段，技术创新能力还不强。由于多种因素的影响，我国企业的R&D能力还非常有限，同时现有的国家创新系统也还不能为企业原创性核心技术的研发提供必要的支撑，企业的自主创新能力与发达国家的企业相比还存在很大差距。我国企业规模有限的试验发展活动，也很难创造出在国际上具有竞争力的技术。我国企业R&D的规模与水平亟待提高。
　　多年来，尽管我国各级政府相继制定了不少激励企业R&D投资的税收优惠政策，但由于多种因素的影响，这些政策的作用十分有限。OECD国家在R&D税收激励政策方面的设计经验无疑将给我们带来以一些新的启示。为充分发挥我国税收优惠政策在激励企业R&D投资方面的导向作用与杠杆作用，建议应注重加强以下几个方面：
　　应逐步统一企业所得税。目前我国企业所得税率十分混乱，特别是对内资企业的税收歧视，已经引发了““给国民以国民待遇””的强烈呼吁。统一税率，为企业创建一个公平的竞争环境，是发挥R&D税收激励作用的前提。
　　逐步降低企业税负。研究企业税负不仅要看名义税率，更要看实际税率。税收与““费””是有本质区别的，前者属于政府（国家）行为，后者属于市场行为。但是，目前我国除少数属规范性收费外，绝大部分行政性收费和基金都具有鲜明的税收特征。经过调整后，我国实际税负水平比名义的要大得多，比美国、日本、韩国还高，在世界上也属于税负沉重国。向企业征收难以承受的税负无异于杀鸡取卵。我们应当建立更加完备的税收法律制度，降低企业税负，放水养鱼，给企业创造一个比较宽松的发展空间，企业才有可能对R&D增加投资，同时这也为R&D税收激励政策提供了可供实施的条件。
　　逐步提高R&D税收激励政策的有效性。我国的R&D税收激励政策制定的比较多，但受益面比较小，根据2000年全国R&D资源调查，我国大中型工业企业和有科技活动的小型企业共有3.2万家，在2000年享受各级政府为鼓励企业增加科技投入、开发新产品、新技术和新工艺而减免的各项税金总额共35.6亿元；其中有R&D活动的企业1.72万家，R&D经费总支出489亿元，这些企业中享受优惠政策的企业为1215家，减免的税金为28.5亿元。减免税金占R&D经费总支出的比例为5.8%，企业的受益面仅为0.7%。 经过全国人大及其常委会制定的政策比较少，大多数是国务院的行政法规和部门的规范性文件，法律层次比较低。同时我国有些R&D税收激励政策的法律规范过于概括、简约、原则和笼统，弹性较大，缺乏可操作性。
　　协调不同时期不同部门制定的相关政策，提高这些政策整体对促进企业R&D投入的效用和激励程度。清晰、前后一致及有可预见性的政策对于帮助企业制订基于税收激励的R&D投资计划是至关重要的；对于哪些研究与发展费用能够享受税收优惠，应有明确的规定；稳定的R&D税收优惠政策有助于企业制订长期的R&D发展计划。OECD国家的实际经验和实证研究显示，只有当R&D税收激励政策实施时间比较长时，激励效果才比较明显。过于复杂的方案或是频繁变更的方案将会抑制企业的R&D投资行为。
　　还应该考虑企业申请税收优惠时的成本。加拿大发现小企业申请的成本已占到其R&D税收减免额的15%，而大企业仅为5.5%。政府应简化申请税收优惠的形式和程序，并为那些首次申请税收优惠的企业开发一套电子咨询系统。各地区生产力促进中心、技术市场等科技中介服务机构应将帮助企业享受有关政策、办理有关手续作为一项重要的工作内容。
　　信息能够帮助大部分企业关注并理解税收激励政策。加强政策的宣传力度，将不同政府部门制定的有利于企业加大对R&D投入的政策，汇编成册，并在政府的网站上设立专栏，方便企业查找。与企业联合会、行业协会进行合作开办税收激励政策研讨班、更多地利用网络等，都有助于增加R&D税收激励政策的透明度与可访问性。
　　组织力量开展一次大检查。建议在全国对促进企业的技术进步和技术创新活动减免税政策（财工字[1996]041号和财税字[1999]273号文）的落实进行一次大检查。目前享受各级政府为鼓励企业增加科技投入、开发新产品和新工艺而减免的各项税金主要集中在少数地区。据国家统计局调查，2000年减免税金35.6亿元，其中江苏占20％、上海占16％、山东占13％、广东占11％，四省市之和占全国的60％，其它众多省市的企业仅分享剩余的少部分。从企业性质看，国有及国有控股企业享受减免的各项税金为20.2亿元，占总量的57％；被外资（港、澳、台和外商投资）企业享受减免的各项税金也占有一定比重，约24％。
　　总之,并不是优惠政策出台的越多越好，还要注重跟踪与分析各项政策的实施情况及应用效果，从以上几个方面可进一步提高我国R&D税收激励政策的权威性和有效性。同时应在深入研究我国国情及广泛吸纳国外先进经验的基础上，不断提高我国政策设计性的完备性、稳定性和可操作性，并逐步提升其政策的法律层次。